持续深化税制改革,服务中国式现代化——从“三税”的改革看我国税制改革路径与趋势
◆胡怡建 ◆邵凌云
内容提要：2014年颁布的《深化财税体制改革总体方案》提出了建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系。文章从回顾全面实施增值税改革、个人所得税由分类向综合改革，以及资源税、环境保护税改革等“三税”改革的十年路径作用分析，探讨我国税制实现由传统税制向现代税制的历史转变，分析党的十八大以来我国税制改革对于贯彻新发展理念，构建新税制体系格局，促进我国经济转型升级、收入公平分配和高质量发展的重要意义和深远影响；
在此基础上，进一步探讨遵循中国式现代化的本质要求，税制改革如何服务高质量发展，以税收现代化服务中国式现代化。
党的十八大以来，中共中央审议通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》《深化财税体制改革总体方案》，从推进国家治理体系和治理能力现代化、优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的高度，对深化税制改革作出了全面部署。据此，遵循创新、协调、绿色、开放和共享的新发展理念，我国持续深化税制改革，特别是全面实施增值税改革、个人所得税由分类向综合改革，以及资源税、环境保护税改革等“三税”的改革，更好地发挥了税收职能作用。习近平总书记在党的二十大报告中深刻阐述了中国式现代化的本质要求，税收作为国家财政收入的主要来源和重要政策工具，应进一步深化“三税”税制改革，加快推进税收现代化，以更好地服务中国式现代化。
全面实施增值税改革、个人所得税由分类向综合改革，以及资源税、环境保护税改革等“三税”税制改革，不但推动了我国税制由传统税制向现代税制的历史性转变，而且对于我国新发展阶段经济转型升级、收入公平分配和高质量发展有着至关重要的作用和深远影响。
（一）增值税的改革有利于完善现代税制体系并助力供给侧改革
进入新发展阶段，我国经济由高速增长转向高质量发展，面临着四个方面的重要转变：一是由追求规模、数量向追求数量、质量和效益协同转变；
二是由依靠资源要素、环境牺牲和资金投入向依靠科技进步、创新驱动和人力资源投入协同转变；
三是由依靠投资、出口拉动向依靠消费、投资和出口协同转变；
四是由依靠第二产业向依靠第一、第二和第三产业协同转变。而全面实施增值税以及大幅减轻增值税负担改革，不但实现了由传统增值税向现代增值税历史性转变，同时对于促进我国经济转型升级、高质量发展具有重要现实意义。
1.增值税改革的路径分析
（1）全面实施增值税制度改革。早在1984年，我国就对部分产品试行增值税。随后，在分税制改革背景下，1994年我国取消导致重复征税的产品税后，对工商业货物销售和服务业提供劳务服务分别征收增值税和营业税，并于2008年实施了由设备不能抵扣的生产型增值税向设备可抵扣的消费型增值税转型改革。虽然改革消除了产品税和设备不能抵扣的生产型增值税重复征税，但由于工商业和服务业分别征收增值税和营业税，工商业外购服务营业税不能抵扣，这种“增营并存”格局使工商业和服务业之间的增值税抵扣链条中断，不利于产品生产制造专业化协作发展，有损于制造业和服务业协同发展，也阻碍了跨境服务贸易发展，最终带来重复征税、企业税收负担重的矛盾和问题。为解决货物和劳务由于适用不同税制而引发重复征税、税负加重的矛盾和问题，2011年国务院常务会议决定，从2012年1月1日起，在上海市对原征营业税的交通运输业和部分现代服务业率先进行营业税改增值税（以下简称为营改增）试点。2012年8月1日起至当前年底，营改增试点扩大到北京、江苏、安徽、福建（含厦门）、广东、天津、浙江（含宁波）、湖北等10个省市。自2013年8月1日起，营改增范围推广到全国，同时试点的行业范围也有所扩大，进一步消除了地区间税收政策差异，促进了市场的公平和统一。2016年5月1日，全国范围内全面实施了营改增，取消营业税，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增，从而完成了全面推行营改增的历史性改革。
（2）大幅减轻增值税负担改革。在全面实施营改增后，为了应对新形势下复杂多变的国内外环境，我国进一步实施大规模、持续性的减税降费政策，其中增值税减税与留抵退税发挥了巨大作用。首先，降低增值税税率。全面实施营改增后增值税税率有4档，分别是17%、13%、11%和6%。自2017年7月1日起，增值税率从四档降低为三档，取消13%的税率，将农产品、天然气等增值税税率从13%下调至11%。自2018年5月1日起，纳税人原适用17%和11%税率的，分别调整为16%、10%。自2019年4月1日起，将16%的税率降至13%，将10%的税率降至9%，保持6%一档的税率不变。其次，实施留抵退税制度。我国自2018年5月1日起实施了增值税留抵退税改革，对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业一次性退还增值税期末留抵税额。自2019年4月1日起，开始试行增值税留抵退税制度，对纳税人增量留抵税额给予全部或部分退还。2022年，进一步加大增值税留抵退税政策力度，并将退税资金全部直达企业，让企业尽享增值税退税红利。
2.增值税改革的作用分析
我国增值税转型、扩围、减负，大幅降低增值税税率，实施增值税留抵退税，有利于消除增值税重复征税，起到了减轻企业税负、提高企业效率、提升企业竞争力、促进产业转型升级等方面作用。
（1）作为自1994年分税制改革以来最为重要的税制改革，全面实施营改增是构建我国现代税制体系的重要组成部分，也提升了国家治理能力。首先，通过对工商业、服务业和房地产业统一征收增值税，完成了将工商业和服务业区别对待的二元税制改为统一税法的一元税制，从而构建起有利于形成统一税制、公平税负、平等竞争的税收环境。其次，扩大增值税征税范围，实现征收和抵扣范围全覆盖，使固定资产抵扣从动产扩大到不动产，消除了服务企业生产经营过程中重复征税，以及工商业与服务业业务交往中的重复征税，从而实现了真正意义上的消费型增值税，为全面减税提供了制度保障。最后，提供服务与提供产品之间可以相互抵扣，促进了制造业企业向上下游核心服务业务的延伸，制造业和服务业融合的纵向一体化发展为企业创造出更多价值，产生“服务创造”效应，使得产业分工更加专业化，有利于产业转型升级。
（2）2018年以来实施的大规模、持续性减税降费，发挥了减税负、保就业、惠民生、调结构、稳增长等多重作用，增值税减税与留抵退税的作用尤为突出。首先，通过增值税减税有效降低企业成本，增加企业利润，提高企业经济效益，提振企业整体信心，增强了企业抗风险能力，激发了市场活力。其次，通过增值税减税降低了实体经济税收负担，激励企业创新研发投入，着力提升制造业核心竞争力，为企业创新驱动、产业转型升级和经济高质量发展创造了条件。最后，通过增值税减税有效破解增值税税率偏高、档次偏多、留抵税不合理以及占用企业资金等问题，是合理和完善税制，全面提升增值税合理性、规范性、科学性的重要举措，有利于改善税收营商环境，提升我国税制的国际竞争力。
（二）个人所得税改革促进了共同富裕的实现
坚持共享理念和共同富裕，是我国经济社会发展的落脚点和社会进步的终极目标。随着经济发展，我国居民收入水平提高，社会财富积累增多，收入水平差异和财产占有差异之间的矛盾越来越突出。同时我国税制改革偏向强化收入功能，但分配功能有所不足。税收应在收入分配和财产合理配置上发挥应有作用，以进一步实现公平正义，助力发展成果共享，故急需推进个人所得税由分类向分类与综合相结合征税、基本费用和专项费用扣除相结合的改革，以减轻中低收入群体的税收负担，促进公平收入分配，实现共同富裕目标。
1.个人所得税改革的路径分析
长期以来，我国个人所得税实行以个人为纳税单位进行费用标准扣除，由支付单位代扣代缴的分类个人所得税。该方式虽然具有征收管理简便易行的优点，但突出的问题是基本费用扣除不能客观反映不同个人实际生活费用支出，而且分类征收易造成既有单一收入又有多项收入的个人之间，以及不同负担的个人之间税负不平衡，使个人所得税无法真实实现量能课征。为此，我国先后于2005年、2007年和2011年进行了个人所得税修正，但限于征收管理的现实条件，个人所得税的改革根据通货膨胀以及个人基本生活开支需要，实施以提高个人所得税扣除标准为主要内容的相应改革。党的十八届三中全会决议明确提出，逐步建立综合与分类相结合的税制改革方向，为重新进行个人所得税制设计，充分发挥其调节收入分配差距的功能提供了依据。自2018年10月1日起，我国先在分类税制模式下，提高工资薪金所得免征额，适用新税率，减轻了居民负担，提前释放个人所得税改革的减税红利。自2019年1月1日起，新修订的个人所得税法正式实施，标志着由传统个人所得税向现代个人所得税转变。新个人所得税制通过提高免征额，明确综合所得征税范围，设立专项附加扣除项目，优化调整税率结构，初步建立了综合与分类相结合的制度结构。首先，将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得实行合并综合计算缴税；
其次，实施专项附加扣除，在基本费用扣除标准由3500元提高到5000元的基础上，增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除，2022年又新增婴幼儿照护专项附加扣除；
最后，调整了税率结构，四项综合所得适用3%～45%七级超额累进税率。
2.个人所得税改革的作用分析
税收以及由税收形成的公共支出是改善民生和实现发展成果由人民共享的重要分配方式之一。党的十八大以来，我国更加强调社会公平与人民至上，因此税收以追求社会公平正义为己任，依据发展成果让全体人民共享的理念，以保障和改善民生为重点，发挥公平收入分配的作用，促进实现共同富裕目标。2018年我国个人所得税改革不仅由传统分类征税改为现代综合与分类相结合征税，同时引入专项附加扣除，设立特别纳税调整条款，新增独立交易原则、反避税条款等反避税规则，体现了我国个人所得税制改革融合国内外改革成功经验，具有里程碑意义。综合与分类相结合的个人所得税制改革，提高免征额、降低中低收入者适用税率、增加充分考虑不同群体生活负担差异和个人发展诉求的专项附加扣除，不但降低了中低收入群体负担，而且增强了其收入公平分配的调节功能。尽管当前个人所得税制中个人综合所得计税政策相对复杂，但由于个人所得税征缴系统设计合理，组织保障到位，使征缴流程简单易行，纳税便利、退税及时和管理有效，有效地破解了个人综合所得税征管难题，充分反映了我国日益增强的税收治理能力和比较优势。
（三）资源税、环境保护税等税制改革促进了高质量发展
长期以来，我国经济发展更多依靠高能耗以及牺牲环境为代价而取得，造成我国资源消耗、生态环境问题日趋严重，使我国依赖资源消耗、环境污染的发展方式受到绿色环保、低碳经济发展方式的挑战。基于绿色发展理念和可持续发展要求推动绿色发展的模式，我国实施了资源税和环境保护税改革，建立并完善绿色税制，以纠正外部成本，调节资源级差收益，充分发挥税收提高资源配置效率和减少环境污染的作用，以实现资源节约、环境友好、经济社会可持续的高质量发展。
1.资源税、环境保护税的改革路径分析
（1）资源税是以自然资源为征税对象，为调节资源级差收入并体现国有资源有偿使用而征收的税种。改革资源税，实行从价计征，建立税收与资源价格挂钩的直接调节机制，有利于引导市场主体综合开发利用资源，促进资源的节约集约利用。根据经济发展和构建资源节约型社会的要求，近十年，我国资源税改革通过由单项资源品逐步推向所有资源品、从部分地区逐步推广到全国、由从量计征逐步改为从价计征的渐进式改革，更好发挥资源税节约资源效果。首先，扩大征收范围。河北省率先开展水资源费改税试点，2017年试点范围扩大到北京等9个省市,条件成熟后在全国推开，并计划逐步将森林、草场、滩涂等资源纳入征税范围。另外，实施从价计征，将主要资源品由从量征税改为从价征税。其次，合理确定税率水平。根据资源税法的规定，税率由省级人民政府在规定的税率幅度内提出具体适用税率建议，报财政部、国家税务总局确定核准。最后，清理收费基金，将全部资源品目矿产资源补偿费费率降为零，停止征收价格调节基金。
（2）环境保护税用来维护生态环境，主要是针对污水、废气、噪音和废弃物等突出的“显性污染”进行强制征税。通过环境保护税的税收调节作用，引导排污单位提升环保意识，加大治理力度，加快转型升级，减少污染物排放。根据党的十八届三中全会的要求，我国大力推动环境保护费改环境保护税进程，并于2018年1月1日起实施《中华人民共和国环境保护税法》。现行《环境保护税法》是对在我国境内直接向环境排放应税污染物的企事业单位与经营者征税，应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类。
2.资源税、环境保护税改革的作用分析
2019年十三届全国人大常委会第十二次会议通过了《中华人民共和国资源税法》，资源税的征税范围逐步扩大，税制要素不断完善，计征方式趋于统一，税收征管持续加强，资源税制度的逐步完备，标志着资源税改革初见成效。同时，征收环境保护税是落实绿色发展理念的重大战略举措，是我国现代环境治理体系的重要组成部分，也是我国第一部专门体现“绿色税制”的单行税法。
资源税法、环境保护税法的出台和实施，提高了我国税制的绿色化水平，加快了税制的绿色化改革进程，体现了坚持经济增长与环境保护正相关发展理念，以及坚决维护发展经济不能以牺牲环境为代价的底线。
党的二十大报告提出，中国式现代化是人口规模巨大的现代化，是全体人民共同富裕的现代化，是物质文明和精神文明相协调的现代化，是人与自然和谐共生的现代化，是走和平发展道路的现代化。遵循中国式现代化的本质要求，为充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，需从政策等各个方面推动税收现代化，特别是构建能够推动高质量发展的税制体系。
（一）继续完善增值税收税税制
党的二十大报告提出，高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。为了推动高质量发展，全面提升国家治理能力，需构建现代税制体系，进一步推进增值税向规范化、现代化与国际化方向全面迈进。
1.优化增值税税率结构
在当前增值税模式基础上，将三档基本税率向二档税率甚至单一基本税率简并，同时设两档调节税率，绝大部分商品服务适用基本税率，少数需要调节或照顾的商品和服务适用高税率或低税率。构建合理增值税税率结构是符合增值税中性原则的要求，可以避免销项和进项因适用不同税率而产生替代效应，减少税收对生产经营者和消费者的经济决策干扰。同时，有利于降低税务机关的征管费用和纳税人的遵从成本，降低避税动机和机会。
2.完善增值税抵扣范围
健全的抵扣制度能够消除重复征税，是影响增值税中性作用的最主要因素。随着我国增值税征收范围全覆盖，增值税可抵扣范围面临量大、面广、点散的复杂情况，并给增值税抵扣制度的设计和征管增加了难度。为最大限度发挥增值税抵扣制度的作用，同时规避管理风险，可在下一步完善抵扣制度设计中采用限制抵扣清单、例外条款等方法予以抵扣，实现应抵尽抵。
3.清理增值税优惠政策
为减少增值税对市场主体经济行为的扭曲，降低征纳成本，对增值税的进一步改革应着眼于全面清理过渡性减税、免税优惠政策措施，尽可能减少增值税减税免税政策安排。对于确有必要的一些产业政策，可通过所得税等税种和财政支出等政策工具来实现。即使要实施特定的增值税优惠政策，也应当更多集中在终端消费品领域，如对生活必需的商品和服务实行免税等优惠政策，以利于强化增值税中性特征。
4.改进留抵退税制度
增值税留抵退税是保障增值税中性原则的税收制度安排，由于我国增值税留抵税形成和留抵退税机制实施很大程度上受财政承受能力制约，因此应根据财政承受能力和征管能力，在做好风险防控的基础上，分步实施并稳步推进。未来，我国需适时将留抵退税政策性安排转为制度性安排，将短期政策性减税成果巩固并提升为长期性制度保障，构建有利于减轻市场主体降低税费负担的长效机制。
（二）持续深入个人所得税改革
党的二十大报告关于收入分配的相关论述既重申了已有的基本方针政策，又创造性地提出了“规范财富积累机制”等新论述。未来，我国个人所得税改革方向应是健全直接税体系，更好发挥调节作用以促进共同富裕。
1.完善课税模式
主要包括：一是合理扩大纳入个人所得税综合征税的所得范围，更加全面地反映纳税人的纳税能力，避免出现纳税人之间因收入类型不同导致税负不公平的问题；
二是将属于资本利得的所得项目合并成为一个独立税基，实行按年计税，年度内盈亏轧抵，体现量能负担；
三是将资本利得的最高边际税率适度提高，实行超额累进税率，在保持资本利得宏观税负水平不增长的前提下，缩小与劳动所得的税率差。
2.优化税率结构
我国改革后的个人所得税依然实行最高适用税率45%的七级累进税率，并呈现出边际税率高和税率级次多等特征。未来，优化税率需着眼于边际税率的调整，使个人所得税适用税率保持国家间横向平衡，以减少个人所得税反激励效应，以及因税率偏高而导致的税收不遵从，并使人力资源在国际上不受税收影响而自由流动。另外，在降低个人所得税边际税率同时，有必要减少税率级次，使七级税率减为三至五级，从而进一步优化税率结构，简化个人所得税税制。
3.合理税前扣除
现行个人所得税无论是基本扣除还是专项附加扣除，均实行定额扣除或者限额内扣除，不具有灵活性。我国作为一个经济增长迅速的发展中国家，无论是居民收入增速还是通胀增速，均处于增长的阶段，因此建立指数化的自动调整机制也是必然之趋势。调整机制设计应具有规范性与标准化，需确认调整周期，还需根据通货膨胀率、居民收入增速、经济增速等制定指数化调整机制。
4.增加特殊扣除
我国现行个人所得税以个人为纳税单位，按照现行税制会导致相同收入的两个家庭却要承担不同的税负，从而会影响到社会的公平。因此，可考虑将以个人为纳税单位改为以家庭为纳税单位，以提升税制公平性。另外，可考虑增加针对低收入人群的特殊扣除项目。比如，增加“配偶失业扣除”项目，或者配偶失业的纳税人可加计扣除，或者将残疾人本人劳动所得减免税政策改为“丧失劳动力扣除项”等多种形式优惠。
5.加强税收征管
修正后的新个人所得税法，首次提出针对个人的纳税人识别号，为个人所得税统一代码制度的实现奠定了良好基础，未来个人所得税可构建完善的统一代码制度。比如，在纳税人从事与取得收入相关的涉税活动时必须填报该代码，纳税人办理报税、缴税、退税、申报费用扣除时也必须填报纳税人识别号；
另外，税务部门依据纳税人识别号整理、汇总、分析各纳税人的收入，以全面地掌握纳税人的收入来源及金额，防止纳税人采用隐匿收入、分拆收入等方式少缴或不缴税款，以保证税收的公平性。
（三）坚持健全资源税、环境保护税等绿色税制
党的二十大报告中提出，推动绿色发展，促进人与自然和谐共生。因此，未来税制改革重头戏之一是，构建以环境保护税为主体、以资源税等税种为重点的绿色税收体系，形成引导和促进绿色生产和消费的税收政策导向，促进人与自然和谐共生。
1.资源税改革为实现“双碳”目标发挥应有作用
我国现行资源税其主要目的和宗旨就是调节资源级差收入，税率设计也围绕调节级差收入进行，没有考虑能源矿产的二氧化碳排放因素，且未将具有重要碳汇功能的森林资源纳入征税范围。在新时期新目标和新任务下，未来资源税的功能和作用将面临重要转变，应当进一步发挥资源税对能源矿产价格具有直接影响的优势作用，在能源矿产开采的源头上，调节我国能源矿产资源的开采和消费结构，促进我国能源消费结构向低碳化转型，为我国如期实现“双碳”目标发挥应有的作用。
首先，对现行与资源相关的资源税、矿产资源补偿费、探矿权、采矿权使用费和价款制度等税费进行合理定位，归并调整，重新构建资源税费体系。适时进行资源税费制度改革，在统一资源税基础上，进一步将资源补偿费和相关收费基金改为资源税，由税务部门统一征收。其次，短期任务是将相对成熟的水资源纳入费改税；
从中长期看，在条件逐渐具备的前提下，将森林资源、草场资源、耕地资源等也纳入征收范围，构建可再生资源税体系。另外，从价计征范围上，应在对现有原油、天然气和煤炭征收基础上，逐步扩大到金属和非金属矿产品等其他重要资源品。其次，在现有政策基础上，进一步提高稀缺性资源、高污染和高能耗矿产品的资源税税负，并结合能源产品价格调整收费制度，理顺能源产品的价格形成机制。最后，对综合利用、开发利用替代资源等节约资源使用行为，实施减免税优惠政策，以激励引导产业资源使用向循环经济和现代能源利用方向发展。
2.环境保护税承担作为绿色税制主体税的应有责任
通过逐步扩大征税范围，提高征税标准，完善税收制度，使环境保护税的调节功能更好地贯穿于开采、生产、排放、流通、消费等各个环节，承担起环境保护税作为绿色税制主体税的应有作用。
首先，逐步扩大环境保护税征税范围。目前，我国的二氧化碳排放量仍居高不下,而现行环境保护税并不包含二氧化碳相关税目,其原因在于，若直接将碳税列入征税范围会大范围大幅度地加剧企业负担,不利于新税种的推行；
但从长期而言，我国终究会将二氧化碳的排放列入征税范围。比如新增“温室气体”税目，将二氧化碳和其他六种温室气体一并列入，但实施上可先针对二氧化碳，以后再扩展到其他温室气体。就征收对象而言，原则上要将所有碳排放达到一定标准的企业和个人纳入征税范围，同时要辅以起征点、免征额方面的税收优惠。其计税方法的选择可以二氧化碳当量为征收单位从量计征，并且实行区间税率。其次，逐步提高征税标准。基于当前我国环境污染问题日益严重的现状,且在环保税推出前排污费的征收标准一直在逐步调整的实际，可允许地方政府在标准税额基础上,自行选择征收标准,适当上浮应税污染物的适用税额。最后，根据碳达峰碳中和的目标，在建设全国统一碳交易市场同时，需要同步开征碳税。总之，无论是碳交易还是碳税，都是针对碳排放权这一特殊的公共资源，其产生的收入具有公共性，应当全部纳入财政预算，由财政部门统一管理。